Sakens bakgrunn

PRA Group Europe Subholding AS («PRA Group»), som er skattemessig hjemmehørende i Norge, ble finansiert med en blanding av egenkapital og lån fra sitt morselskap, såkalt konsernbidrag, som er skattemessig hjemmehørende i Luxembourg. PRA Group krevde fradrag for gjeldsrentene til morselskapet etter den alminnelige adgangen til å trekke fra rentekostnader i skatteloven § 6-40. § 6-41 medførte en reduksjon i fradragsberettiget beløp på omtrent 145 millioner kroner for inntektsårene 2014 og 2015.

Skatteetaten avviste skattefradraget. Selv om rentebegrensningsregelen isolert sett er lik for alle, så gir ikke konsernbidrag fra utenlandske selskaper rett til rentefradrag, fordi norsk skatterett ikke anerkjenner konsernbidrag fra utenlandske selskaper. Resultatet blir at kun norske selskaper får økt fradragsrammen gjennom konsernbidrag. Dersom morselskapet hadde vært skattemessig hjemmehørende i Norge, kunne det gitt datterselskapet konsernbidrag og dermed økt fradragsrammen, noe som igjen hadde økt fradragene og redusert skatten for datterselskapet.

Tingretten innhentet rådgivende uttalelse fra EFTA-domstolen, se sak E-3/21 (omtalt i EUR-2022-10-1). EFTA-domstolens konklusjon var at reglene var EØS-stridige. Oslo tingrett fulgte ikke uttalelsen fra EFTA-domstolen. PRA Group anket til lagmannsretten, som har kommet til et annet resultat.

Lagmannsrettens vurdering

Saken reiser tre spørsmål. For det første om de norske skattereglene utgjør en restriksjon på etableringsretten. Dersom det er tilfelle, er det også spørsmål om restriksjonen må begrunnes særskilt, altså utover rettferdiggjøringen av begrensningen som konsernbidragsreglene i skatteloven § 10-2 til § 10-4 utgjør. I så fall er det spørsmål om restriksjonen er rettferdiggjort av tvingende allmenne hensyn.

Lagmannsretten redegjør for relevante internrettslige og EU/EØS-rettslige regler, før den går over på de konkrete spørsmålene i saken. Fremstillingen nedenfor retter oppmerksomheten til lagmannsrettens konkrete vurdering av saken.

Er det en restriksjon?

Regelen i § 6-41 om begrensning i rentefradrag utgjør ingen restriksjon i seg selv, fordi den likebehandler selskaper i internasjonale og nasjonale konserner. De norske konsernbidragsreglene utgjør derimot en restriksjon, men den anses rettferdiggjort av hensynet til balansert fordeling mellom beskatningskompetansen og hensynet til å motvirke skatteomgåelse, se C-337/08, X Holding.

Spørsmålet er om restriksjonen som oppstår når disse regelsettene virker sammen, må begrunnes særskilt, eller om dette bare er en konsekvens av begrensningen som ligger i kjernen av konsernbidragsreglene.

Staten anfører at samvirke mellom to regelsett som hver for seg ikke er i strid med de fire friheter, ikke kan gi en tredje regel som utgjør en restriksjon som må rettferdiggjøres særskilt. Lagmannsretten slutter seg ikke til dette og mener at et samvirke av regler kan føre til en restriksjon. I EU-domstolen finnes det eksempler på at to regler som hver for seg ikke har utgjort ulovlig restriksjon, men som når de har virket sammen har blitt ansett for en restriksjon på etableringsretten som må rettferdiggjøres særskilt, se C-398/16 og C-399/16, X og X. Det samme har blitt lagt til grunn av EFTA-domstolen, se E-3/21 avsnitt 29.

Staten anfører at rettspraksisen fra EU-domstolen ikke tilsvarer de norske skattereglene. Lagmannsretten viser til at det sentrale er virkningen som reglene har i praksis, ikke den tekniske utformingen av den enkelte regel. Deretter vurderes det hvilken betydning praksis fra EU-domstolen har for spørsmålet i saken. Flere avgjørelser undersøkes, herunder C-386/14, forente saker C-398/16 og C-399/16 og C-484/19 (omtalt i EUR-2021-2-2). Fellestrekket ved dommene er at ulike regelsett i samvirke på skatterettsområdet, ble ansett for å utgjøre en begrensning på etableringsretten. I tillegg tilsier praksisen at skattefordeler som oppstår når konsernbidragsregler kombineres med andre skatteregler, må begrunnes særskilt, se C-386/14, Groupe Steria.

At begrensningen stammer fra samvirke mellom to regelsett, endrer ikke at det kan foreligge en forskjellsbehandling som utgjør en begrensning på etableringsretten dersom den gjør det mindre interessant å etablere datterselskaper i staten, se E-15/16, Yara, (omtalt i EUR-2017-15-1). En annen løsning vil være egnet til å svekke virkningen som etableringsretten har, se E-3/21 avsnitt 29-30. Lagmannsretten finner at samvirket mellom de norske skattereglene utgjør en restriksjon på etableringsretten som må rettferdiggjøres særskilt.

Er restriksjonen begrunnet?

Det må foretas en selvstendig vurdering av om tiltaket er begrunnet i tvingende allmenne hensyn. Staten har påberopt seg to hensyn. Det ene er hensynet til balansert fordeling av beskatningskompetanse. Det andre er hensynet til å motvirke skatteomgåelse.

Først vurderes det om den aktuelle rentefordelen kan begrunnes i hensynet til balansert fordeling av beskatningskompetanse. EU- og EFTA-domstolen har tidligere fastslått at dette hensynet kan rettferdiggjøre forskjellsbehandlingen, se C-484/19, Lexel, og E-3/21 avsnitt 47.

Staten hevder EFTA-domstolen misforstod saken ved vurderingen av hensynet til balansert fordeling av beskatningskompetansen. EFTA-domstolen mener at Norge gir avkall på sin beskatningsmyndighet ved å gi denne fordelen, og dermed ikke kan påberope seg beskatningskompetansen som en relevant skranke i en grenseoverskridende situasjon. Staten hevder at den ikke gir avkall på denne beskatningsmyndigheten, fordi fordelen medfører at den skattepliktige inntekten i sum blir lik. Lagmannsretten er enig med EFTA-domstolen og mener at Norges beskatningsmyndighet er berørt, da rentebegrensningsregelen ikke tar hensyn til kreditorens skattemessige bosted. Norge gir derfor avkall på noe beskatningsmyndighet ved å tillate fradrag for rentekostnader, selv om Norge ikke har myndighet til å beskatte den motsvarende renteinntekten, se C-386/14, Groupe Steria.

Det er klare paralleller mellom denne saken og sakene C-398/16 og C-484/19. Sakene gjaldt rentebegrensningsregler som gjaldt for både hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaper, men som i praksis ikke fikk anvendelse på hjemmehørende. Fordelen var ikke knyttet til anvendelsen av skattekonsolideringsregelen i seg selv, men muligheten denne gir til å trekke fra rentebetalinger til nærstående selskaper.

Lagmannsretten finner at reglene ikke kan være begrunnet i dette hensynet, fordi den omstendighet at selskaper i norske konserner i større grad enn selskaper i grenseoverskridende konserner kan trekke fra rentekostnader på lån fra nærstående, ikke hindrer adferd som kan gripe inn i medlemsstatens rett til å utøve beskatningsmyndighet på dens territorium.

Spørsmålet er så om hensynet til å motvirke skatteomgåelse kan begrunne forskjellsbehandlingen. Dersom forskjellsbehandlingen skal begrunnes i hensynet til å motvirke et misbruk, må formålet med restriksjonen være å forhindre skatteomgåelse. Selv om skatteloven § 6-41 dels er ment å motvirke skatteomgåelse, kan ikke dette begrunne restriksjonen som oppstår når regelsettene kombineres, se E-3/21 avsnitt 49-55. Dette skyldes at restriksjonen i saken anses for å gå lenger enn det som trengs for å forhindre helt kunstige ordninger som fører til skatteomgåelse. Risikoen for skatteomgåelse i saken blir ikke mindre dersom selskapet også kan motta konsernbidrag, se C-398/16 og C-484/19.

Siden staten ikke kan påberope seg hensynet til balansert fordeling av beskatningskompetansen, foretas det ikke en samlet vurdering av hensynene.

Om ATAD-direktivet

Avslutningsvis vurderer lagmannsretten om forholdet til direktiv (EU) 2016/1164 [ATAD-direktivet] kan tilsi at den norske ordningen likevel anses for å være begrunnet i tvingende allmenne hensyn. EFTA-domstolen vektla ikke direktivet, fordi det verken er gjennomført i EØS-avtalen eller var i kraft i EU på vedtakstidspunktet.

ATAD-direktivet er et minimumsdirektiv som fastsetter en minstenorm for hva som må gjennomføres. Forholdet mellom ATAD-direktivet og etableringsretten har vært gjenstand for faglig diskusjon i det internasjonale skattemiljøet. Ifølge lagmannsretten må nasjonal lovgivning i større grad prøves direkte opp mot primærretten der lovgivningen går utover minstenormen som direktivet fastsetter, se C-168/01.

Det er uklart om kombinasjonen av skattereglene i denne saken tilsvarer direktivreglene. Det er ikke sikkert at avveiningen av hensyn gjort i direktivet er overførbar til saken, og anses derfor ikke å gi grunn til en annen vurdering i saken.

Lagmannsrettens konklusjon

Lagmannsretten er enig med EFTA-domstolen. Samvirket mellom konsernbidragsreglene og rentebegrensningsloven i skatteloven § 6-41 utgjør en restriksjon på etableringsretten som ikke er rettferdiggjort. Lagmannsretten tok ikke stilling til om restriksjonen er egnet og nødvendig for å ivareta de påberopte hensynene. Skatteklagenemndas vedtak av 24. juni 2020 bygger på en uriktig lovforståelse og er ugyldig. Dommen er ikke rettskraftig.

Saken gjelder forhold forut for de justerte reglene fra 2019, som ble gjort etter at ESA åpnet sak mot Norge om problemstillingen. Om de nye reglene er i samsvar med EØS-retten, er et uavklart spørsmål. ESA har en pågående sak om dette.

(LB-2023-34315)

IHT