Sakens bakgrunn

PRA Group Europe AS er et norsk datterselskap som er del av et internasjonalt konsern. Morselskapet, PRA Group Europe Holding S.à.r.l., er hjemmehørende i Luxemburg. Konsernet driver med kjøp av fordringer og betjening av gjeld.

Datterselskapet er finansiert gjennom lån fra morselskapet og egenkapital. I selvangivelsen for skatteårene 2014 og 2015, krevde datterselskapet fradrag for gjeldsrente etter skatteloven § 6-40. Selskapet la til grunn at tidligere skattelov § 6-41 tredje ledd medførte at det fradragsberettigede beløpet ble redusert til rundt 133 millioner kroner og rundt 11,5 millioner kroner i henholdsvis 2014 og 2015.

Den 25. oktober 2016 uttalte ESA at Norges opprettholdelse av rentebegrensingsregelen i skatteloven § 6-41 innebar et brudd på etableringsretten etter EØS-avtalen artikkel 31. Norge sa seg uenig i ESAs konklusjon, men endret likevel regelen. På bakgrunn av ESAs uttalelse ba PRA Group Europe AS om endring av ligningene for 2014 og 2015, slik at fullt gjeldsrentekrav skulle innrømmes. Skattemyndigheten opprettholdt det opprinnelige vedtaket, og etter at skatteklagenemnda ikke tok selskapets klage til følge, ble vedtaket brakt inn for domstolene. Tingretten frifant Skatteetaten, mens lagmannsretten kjente vedtaket ugyldig. Staten anket dommen til Høyesterett. I forbindelse med saksforberedelsen i tingretten ble det bedt om en rådgivende uttalelse fra EFTA-domstolen om hvorvidt de norske skattereglene samlet utgjorde en restriksjon på den frie etableringsretten og om hvilke allmenne hensyn som kunne rettferdiggjøre en slik restriksjon. Uttalelsen kom i E-3/21 1. juni 2022.

I korte trekk gikk EFTA-domstolens uttalelse ut på at tidligere skattelov § 6-41 tredje ledd, i kombinasjon med konsernbidragsreglene utgjorde en restriksjon på retten til fri etablering i EØS-avtalen artikkel 31, jf. artikkel 34. Allmenne hensyn som kunne rettferdiggjøre restriksjonen forelå heller ikke. Staten anførte for Høyesterett at EFTA-domstolens standpunkt ikke kunne legges til grunn, da uttalelsen mangler støtte i etablert rettspraksis fra EU-domstolen.

Høyesteretts vurdering

Høyesterett viser innledningsvis til HR-2021-1453-S NAV avsnitt 64 og 65, som gjengir utgangspunktet om at EFTAs tolkningsuttalelser ikke er formelt bindende, men at de likevel har «stor vekt» og ikke kan fravikes med mindre det foreligger «gode og tungtveiende grunner». Det avgjørende spørsmålet for Høyesterett var derfor om det forelå tilstrekkelige grunner til å fravike EFTA-domstolens uttalelse.

I vurderingen av om tidligere skattelov § 6-41 tredje ledd i sammenheng med konsernbidragsreglene utgjør en restriksjon på etableringsretten, slutter Høyesterett seg til EFTA-domstolens forståelse av avgjørelsene C-398/16 og C-399/16. Tolkningen innebærer at forskjellsbehandling kan være et resultat av at ulike regelverk anvendes i kombinasjon. Skatteloven § 6-41 var utformet nøytralt og medførte ikke i seg selv forskjellsbehandling av nasjonale og grenseoverskridende skattesubjekter. Likevel gjorde konsernbidragsreglene i selskapsloven §§ 10-2 til 10-4 det mulig for norske konserner å fjerne eller redusere konsekvenser av rentebegrensningsreglen. Denne muligheten hadde ikke selskaper som var skattepliktige til andre EØS-land, og det forelå dermed en restriksjon på det luxembourgske morselskapets adgang til å etablere seg i Norge etter art. 31 og 34.

Høyesterett går deretter over til vurderingen av om det foreligger tvingende allmenne hensyn som rettferdiggjør restriksjonen. Det avgjørende i denne sammenheng er om restriksjonen er «egnet til å sikre oppfyllelsen av det fastsatte formålet og ikke gå[r] lengre enn nødvendig til å nå formålet», jf. dommen avsnitt 55. Høyesterett slutter seg til EFTA-domstolens uttalelse om at opprettholdelse av en balansert fordeling av beskatning mellom statene, samt hensynet til å bekjempe skatteomgåelse og unndragelse er allmenne hensyn som etter omstendighetene kan utgjøre en rettferdiggjøring. Høyesterett kommer til at ingen av disse hensynene rettferdiggjør restriksjonen i foreliggende tilfelle.

Til hensynet til en balansert beskatningsmyndighet, begrunnes dette med at restriksjoner som kun er gitt i en nasjonal, men ikke i en grenseoverskridende kontekst ikke kan rettferdiggjøres. Hensynet til en balansert beskatningsmyndighet vil først utgjøre et allment hensyn der likebehandling fører til at en EØS-stat taper beskatningsmyndighet, eksempelvis ved at skatteyteren kan velge hvor inntekter og kostnader skal beskattes. Den norske regelen innebar derimot at Norge frivillig hadde gitt avkall på sin beskatningsmyndighet overfor nasjonale selskaper, men ikke i grenseoverskridende situasjoner. Formålet med rentebegrensningsregelen, sett i sammenheng med konsernbidragsreglene, var derfor ikke gitt for å beskytte norsk beskatningsmyndighet på en konsekvent måte.

Om hensynet til å bekjempe skatteomgåelse og unndragelse, slutter igjen Høyesterett seg til EFTA-domstolens forståelse av EU-domstolens uttalelser. Hensynet til å bekjempe skatteomgåelse og unndragelse kan bare utgjøre et tvingende allment hensyn der fradraget ikke har en «underliggende kommersiell begrunnelse basert på en vurdering av armlengdes avstand». Videre uttaler Høyesterett at der transaksjonen mangler kommersiell begrunnelse, skal avskjæringen av rentefradrag begrenses til den delen av rentene som overstiger det som ville vært avtalt av uavhengige parter. For å sikre dette må lovverket sikre kontradiksjon, slik at parten har mulighet til å legge frem dokumentasjon på at lånetransaksjonen hadde en forretningsmessig begrunnelse. Skatteloven § 6-41 tredje ledd ga ikke skatteyteren en slik mulighet. Hensynet til å bekjempe skatteomgåelse og unndragelse utgjorde derfor ikke et allment hensyn som kunne rettferdiggjøre restriksjonen.

Høyesteretts konklusjon

Høyesterett konkluderer med at rentebegrensningsregelen i skatteloven § 6-41 tredje ledd, kombinert med konsernbidragsreglene, utgjorde en ulovlig restriksjon på artikkel 31, jf. 34. Lagmannsrettens konklusjon om at vedtaket var ugyldig ble fastholdt og anken forkastet.

Reglene om den frie etableringsrett følger av EØS-avtalen del III kapittel 2 som er gjennomført ved EØS-loven med forrang foran annen norsk lov, jf. EØS-loven §§ 1 og 2.

Dommen viderefører den linjen som Høyesterett har lagt til grunn i tidligere saker om betydningen av EFTA-domstolens rådgivende uttalelser, se for eksempel HR-2016-2554-P (Holship) avsnitt 77.

Av interesse for senere saker, er Høyesteretts uttalelse om at regler anvendt i kombinasjon kan utgjøre en restriksjon på EØS-retten. En slik formålsrettet tolkning som legges til grunn må sies å være godt i tråd med EØS-rettslige tolkningsprinsipper.

(HR-2024-1168-A)

EOE