Sakens bakgrunn

Saken gjelder gyldigheten av Skatteklagenemndas vedtak, som besluttet at to utbytteutdelinger på rundt 200 millioner kroner foretatt fra et sveitsisk datterselskap – Elopak Systems AG (heretter ESYS) – til det norske morselskapet Elopak ASA (heretter Elopak), var skattepliktige.

Elopak er morselskap i et internasjonalt konsern som driver med produksjon og salg av kartongemballasje og fyllemaskiner for drikkevarer. Datterselskapet ESYS var frem til 2015 hjemmehørende i Sveits, og underlagt sveitsiske skatteregler. I alle årene fram til 2014 kvalifiserte ESYS til å bli skattlagt etter de såkalte «mixed company»-reglene i Sveits, der den effektive skattesatsen var på rundt 10 %. ESYS benyttet seg av disse reglene fram til 2009. ESYS utdelte ikke utbytte til Elopak i løpet av disse årene.

I perioden fra 2010 til 2014 valgte ESYS å bli skattlagt etter de ordinære sveitsiske skattereglene, og ikke etter «mixed company»-reglene. De ordinære reglene ga en effektiv skattesats på nettoinntektene på ca. 20 %. I både 2010 og 2014 utdelte ESYS to utbytter til Elopak. Elopaks skattemeldinger bygger på at utbyttene var omfattet av fritaksmetoden i skatteloven og dermed ikke skattepliktig i Norge. Dette fordi skattesatsen på 20 % som ESYS var underlagt i Sveits var høyere enn to tredjedeler av den effektive skattesatsen i Norge. Sveits var derfor ikke et lavskatteland etter skatteloven § 10-63.

Norske skattemyndigheter var uenig og traff i 2017 endringsvedtak der utbyttene ble skattlagt. Siden ESYS kvalifiserte til å kunne bli skattlagt etter «mixed company»-reglene etter 2009, måtte det i vurderingen av om Sveits er et lavskatteland, sees bort i fra at ESYS selv valgte å bli beskattet etter de mindre gunstige reglene. Elopak anførte at en tolkning av skatteloven som medfører skatteplikt for utbyttene er i strid med EFTA-konvensjonen artikkel 23, 24 og 28.

Skattenemndas vedtak ble opprettholdt i både tingretten og lagmannsretten, før Elopak anket saken inn for Høyesterett.

Høyesteretts vurdering

Innledningsvis gir Høyesterett en oversikt over de relevante reglene i skatteloven. Etter lovens § 10-11 første ledd, jf. § 5-20 første ledd bokstav b er aksjeutbytte skattepliktig inntekt på mottakerens hånd. Den såkalte fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 første ledd bokstav a gjør unntak der skattemottakeren er et aksjeselskap. Bestemmelsens tredje ledd bokstav a er et unntak fra unntaket der inntekt fra selskaper som «som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10-63» likevel er skattepliktige til Norge.

Flertallet viser så til at «[h]ovedbegrunnelsen for fritaksmetoden er at den forebygger kjedebeskatning av inntekt [...] Dersom aksjeinntekten gjenspeiler inntekt som ikke er beskattet, eller som beskattes svært lavt, slår ikke begrunnelsen for fritaksmetoden til. Det vil som regel være tilfelle for aksjeinntekter fra utland med lav eller ingen selskapsbeskatning (lavskatteland)», jf. Ot.prp. nr. 1 (2004–2005) s. 63.

Det bemerkes så at grunnen til at unntaket fra fritaksmetoden ikke gjelder inntekter fra lavskatteland innenfor EØS, er at regelen kan komme i konflikt med EØS-avtalen, herunder særlig reglene om etableringsfrihet og frie kapitalbevegelser.

Høyesterett tar deretter stilling til anførselen om at det vil være i strid med EFTA-konvensjonen å skattlegge utbyttene. Dette fordi at en eventuell folkerettsstrid vil, gjennom presumpsjonsprinsippet, prege tolkning av skatteloven i en så stor grad at dette er hensiktsmessig.

EFTA-konvensjonens parter er Island, Liechtenstein, Norge og Sveits. I praksis regulerer konvensjonen de tre førstnevnte EFTA-statenes forhold til Sveits, da statenes forhold til EU og seg imellom reguleres av EØS-avtalen. Konvensjonen må tolkes i overenstemmelse med reglene i Wienkonvensjonen om traktatsretten artikkel 31. Herunder står konvensjonens ordlyd sentralt, samt at den må forstås i den sammenheng den inngår i og i lys av formålet. Tolkning av EØS-avtalen i praksis er forskjellig, idet avtalen domineres av formålet om å integrere de aktuelle EFTA-statene i EUs indre marked på områdene EØS-avtalen gjelder. Dette gjør at selv om ordlyden i EØS-avtalen og EFTA-konvensjonen er lik, kan likevel tolkningen av EFTA-konvensjonen være forskjellig.

I EFTA-konvensjonen artikkel 23 står det at «there shall be no restrictions on the right of establishment of companies or firms» på medlemsstatenes territorium. I St.prp. nr. 10 (2001–2002) pkt. 4.2.8.1 om samtykke til ratifikasjon av EFTA-konvensjonen framgår det at artikkelen i det vesentlige er en kopi av EØS-avtalens artikkel 31, og derfor må «forstås på noenlunde samme måte».

Artikkel 23 gjelder med forbehold for blant annet artikkel 24 (1), hvor medlemsstatene er forpliktet til å ikke behandle foretakene dårligere enn den nasjonale foretak får. Statene kan gi regler om etablering og drift av selskaper, så lenge reglene ikke diskriminerer øvrige medlemsstaters foretak. Fra dette slutter Høyesterett at artikkel 24 inneholder et diskrimineringsforbud, men ikke et generelt forbud mot restriksjoner. Artikkel 24 har ingen direkte parallell i EØS-avtalen, og det er intet i samtykkeproposisjonen som trekker i retning av at EU- og EFTA-domstolens praksis skal vektlegges ved tolkningen av artikkel 24.

Høyesterett finner at EU-domstolens og EFTA-domstolens tolkning av de EU/EØS-rettslige reglene, ikke kan overføres til tolkningen av EFTA-konvensjonen. Restriksjon- og diskrimineringsforbudet som EU-domstolen har utviklet, må sees i lys av EU/EØS-avtalens formål om å skape et felles marked. Ved fastleggelsen av innholdet til EFTA-konvensjonens diskrimineringsforbud er det derimot sentralt at forbudet inngår i en frihandelsavtale, som bygger på et liberaliseringsformål. Dette medfører at EU-domstolens og EFTA-domstolens tolkning av de EU/EØS-rettslige reglene, ikke kan overføres til tolkningen av EFTA-konvensjonen. Innholdet av diskrimineringsforbudet i EFTA-konvensjonen artikkel 24 må derfor fastlegges i samsvar med Wienkonvensjonens tolkningsregler.

Videre kommer Høyesterett til at EFTA-konvensjonen artikkel 28 ikke kommer til anvendelse, siden bestemmelsen kun gir et restriksjonsforbud for fri flyt av kapital i forbindelse med foretakenes etablering. Foreliggende sak gjelder derimot skattlegging av utbytte fra et allerede etablert selskap.

Høyesterett kommer til at Elopak ikke diskrimineres etter EFTA-konvensjonen artikkel 24 dersom utbyttene skattlegges, selv om morselskaper som får utbytte fra datterselskaper i Norge eller EØS ikke skattlegges. Dette begrunnes med at norske og sveitsiske datterselskaper ikke er i en sammenlignbar situasjon, og at det derfor ikke er diskriminerende å behandle dem ulikt. Inntektene til norske datterselskaper er allerede høyt skattlagt før utbyttet utdeles til morselskapet. Fritaksmetoden virker da til å hindre dobbeltbeskatning av inntektene. Skulle Sveits bedømmes som et lavskatteland, har inntektene til sveitsiske datterselskaper kun blitt lavt skattlagt.

Høyesterett erkjenner at skatteloven § 2-38 tredje ledd bokstav a forskjellsbehandler mellom utbytte fra et datterselskap i Sveits med utbytte fra et datterselskap fra en EØS-stat, som også er et lavskatteland. Dette er imidlertid begrunnet i forpliktelser som springer ut av EØS-avtalen, og EFTA-konvensjonen artikkel 24 forbyr ikke en slik forskjellsbehandling. Høyesterett kommer derfor til at EFTA-konvensjonen ikke pålegger plikt til å frita Elopak fra å betale skatt for det utbyttet de mottok av datterselskapet.

Flertallet går så over til tolkningen av lavskatteland i skatteloven § 10-63. Etter ordlyden skal den alminnelige inntektsskatten på det samlete overskuddet til selskapet i det aktuelle landet, her Sveits, sammenlignes med skatten selskapet ville betalt om de var hjemmehørende i Norge. Det er imidlertid uklart hvilke skatteregler sammenligningen skal bygge på. Høyesterett kommer til at vurderingen må legge til grunn den skattesats som kunne vært benyttet, og ikke den som faktisk ble benyttet. I denne forbindelse uttales det at selskapets valg om å la seg skattlegge høyt, ikke er avgjørende uten videre. Det kan bare være avgjørende dersom valget anses for å være tilstrekkelig bransjetypisk, hvilket ikke var tilfellet i saken. Flertallet kommer til at Sveits er et «lavskatteland», og at utbytteutdelingene i 2010 og 2014 var skattepliktige. Mindretallet kom derimot til at legalitetsprinsippet stenger for en så utvidende tolkning av loven, og at vedtakene derfor er ugyldige.

Høyesteretts konklusjon

Anken forkastes.

Dommen avviser ikke at EØS-avtalen kan være en relevant kilde ved tolkningen av EFTA-konvensjonen. Men dommen klargjør at det kreves en mer finmasket vurdering, der tolkning kan utspille seg forskjellig på grunn av de særegne formålene rettsaktene forfølger. Det er også verdt å merke at dommen er enstemmig på dette punkt.

Videre inneholder dommen prinsipielle uttalelser om hvordan begrepet lavskatteland i skatteloven § 10-63 skal tolkes, se dommens avsnitt 53 flg. der vurderingstemaet gjennomgås.

Forholdet mellom EFTA-konvensjonens regler om kapitalbevegelser og EØS-avtalens er behandlet i LB-2020-79857.

EOE